Obdavčitev pri prodaji podjetja je pomemben vidik prodaje in pogosto pomembno vpliva tudi na končno strukturo transakcije. Z našo strokovno sodelavko, davčno svetovalko in predavateljico s področja davkov, Barbaro Guzina, smo se pogovarjali o davčnih posledicah pri prodaji podjetja oziroma posla. Pregledali smo katere davke je potrebno plačati v primeru prodaje poslovnega deleža in kako smo obdavčeni pri prodaji posla po sredstvih. Obravnavali smo tako prodajo podjetja, ki je organizirano, kot d.o.o., kot tudi prodajo dejavnosti samostojnega podjetnika s.p..
Barbara, za začetek nam povej, o katerih davkih mora podjetnik razmišljati, ko je na vidiku prodaja podjetja?
Ob prodaji podjetja mora podjetnik razmišljati o več vrstah davkov, predvsem pa o dohodnini oziroma davku od dobička, odvisno od tega, ali je prodajalec podjetja fizična ali pravna oseba.
Kako je obdavčitev pri prodaji podjetja odvisna od organizacijske oblike podjetja?
Obdavčitev je povsem primerljiva ne glede na to, ali se prodaja poslovni delež v npr. družbi z omejeno odgovornostjo ali pa delnice delniške družbe. V obeh primerih se izračuna kapitalski dobiček kot razlika med prodajno in nabavno vrednostjo poslovnega deleža oziroma delnice.
Kdaj je običajno potrebno omenjene davke plačati?
Rok plačila je odvisen od tega, kdo je prodajalec. V večini primerov podjetje (oziroma poslovni delež v podjetju) prodaja fizična oseba, ki je zavezanec za davek na kapitalski dobiček v okviru dohodnine. Napoved za kapitalske dobičke je potrebno oddati do konca meseca februarja za vse odsvojitve delnic in poslovnih deležev v preteklem koledarskem letu. Kdaj bo treba morebitni davek plačati pa je odvisno od tega, kako hitra je Finančna uprava pri izdaji odločbe. Zadnje čase so pri odločbah za kapitalske dobičke precejšnje zamude, tako se lahko zgodi, da bo moral podjetnik davek plačati šele v roku 1 leta po oddaji napovedi (ko je odločba enkrat vročena je rok za plačilo davka 30 dni).
Kako je obdavčitev pri prodaji podjetja odvisna od strukture prodaje?
Obdavčitev pri prodaji podjetja je še najbolj odvisna od strukture prodaje. Kadar fizična oseba prodaja poslovni delež v družbi (torej dejansko prodaja pravno osebo, to je t.i. »share deal«), je fizična oseba obdavčena od kapitalskega dobička, ki ga pri tem doseže. V primeru prodaje poslovnega deleža se nam tudi ni treba posebej ukvarjati z davkom na dodano vrednost in drugimi prometnimi davki, saj prodaja poslovnega deleža na omenjene davke ne more vplivati.
Kadar pa družba prodaja obrat znotraj podjetja (skupek sredstev in obveznosti, morda tudi zaposlenih) pa gre za t.i. »asset deal«, ki pa je pogosto z davčnega vidika bolj zapleten. V tem primeru bo namreč davek na dobiček plačala družba, pri čemer bo davčna osnova razlika med prodajno ceno in knjigovodsko vrednostjo vseh sredstev in obveznosti, ki se prodajajo.
V primeru t.i. »asset deala« pa se mora podjetnik nujno vprašati tudi, kakšne posledice bo imela omenjena prodaja na davek na dodano vrednost in morebitne druge prometne davke. Kadar se v okviru asset deala prodaja podjetje kot celota, je lahko takšna prodaja izvzeta iz sistema DDV. Kadar pa se prodajajo zgolj posamezna sredstva, pa je praviloma omenjena prodaja obremenjena tudi z DDV. Pri tem je zelo pomembno, da je celotna transakcija z vidika DDV opredeljena pravilno, v nasprotnem primeru namreč lahko pride do negativnih posledic bodisi za prodajalca, bodisi za kupca.
Kakšna je torej obdavčitev za lastnika podjetja ob prodaji poslovnega deleža, kadar je lastnik fizična oseba?
Kadar poslovni delež v družbi proda fizična oseba, morda do konca meseca februarja za vse odsvojitve v preteklem koledarskem letu napovedati kapitalski dobiček (ali izgubo), ki se izračuna kot razlika med:
- vrednostjo kapitala ob odsvojitvi; in
- vrednostjo kapitala ob pridobitvi.
Tako izračunano osnovo pa znižujejo normirani stroški v višini seštevka 1% vrednosti ob odsvojitvi in 1% vrednosti ob pridobitvi, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Z drugimi besedami, normirani stroški znižujejo le davčno osnovo, kadar je ta pozitivna, z njimi pa tudi ne moremo ustvariti izgube.
Davčna stopnja pa je odvisna od tega, kako dolgo je imela fizična oseba poslovni delež v lasti. Splošna davčna stopnja znaša 25%, ta stopnja pa se vsakih dopolnjenih 5 let lastništva zniža za 5%. Po 5 letih lastništva je tako davčna stopnja enaka 20%, po 10 letih lastništva je davčna stopnja enaka 15%, po 15 letih lastništva pa je davčna stopnja enaka 0% (obdavčitve ni in napovedi fizični osebi ni treba oddati).
Kako pa morebitne vmesne dokapitalizacije vplivajo na obdavčitev pri prodaji podjetja?
Vsako vmesno dokapitalizacijo davčni organ razume kot novo pridobitev poslovnega deleža, torej kot prekinitev trajanja dobe lastništva, ki za dodatno pridobljeni poslovni delež začne teči na novo. Pri tem pa je pomembno tudi na kakšen način je prišlo do dokapitalizacije. Če je bila ta dejansko izvedena na način, da je družbenik dodatno vložil v družbo vložek (denar, stvarni vložek), potem se vrednost tega vložka šteje tudi za nabavno vrednost na novo pridobljenega poslovnega deleža. Kadar pa je bila dokapitalizacija družbe izvedena iz sredstev družbe (npr. nerazporejeni dobiček se je zgolj preoblikoval v osnovni kapital), pa se šteje, da je nabavna vrednost tako na novo pridobljenih poslovnih deležev enaka 0 EUR.
V primeru prodaje je tako treba ugotoviti kolikšen delež poslovnega deleža, ki se zdaj prodaja, je bil pridobljen v katerih časovnih obdobjih. Ne glede na zakonsko določbo, da se morajo odsvojitve ugotavljati po sistemu FIFO (first-in-first-out), pa v primeru poslovnih deležev, to ni vedno nujno pravilo. Kadar gre za en poslovni delež, ki se je v različnih časovnih obdobjih zgolj povečeval, je bolj običajno, da se izračuna relativni delež (glede na vrednosti, za katere je bil dodatno povečan osnovni kapital družbe).
Ker je obdavčitev odsvojitve poslovnih deležev kar zakomplicirana, vsekakor priporočamo, da se priprava napovedi in izračun obdavčitve prepustita strokovnjakom. V določenih situacijah je namreč tudi od tega, kako se odsvojitev poslovnega deleža napove, odvisna višina obdavčitve pri prodaji podjetja.
Kakšna pa je obdavčitev pri prodaji podjetja, ko je lastnik pravna oseba?
Kadar podjetje prodaja pravna oseba pa je morebitni dobiček (ali izguba) del siceršnjega dobička pravne osebe, ki se praviloma ugotovi do konca meseca marca za preteklo koledarsko leto. Morebitni davek od dohodkov pravnih oseb (po stopnji 19%) pa je treba plačati v 30 dneh od oddaje davčnega obračuna.
Od česa vse je odvisna višina obdavčitve ob prodaji poslovnega deleža?
Kot lahko razberemo že iz zgornjih odgovorov, je višina obdavčitve odvisna od ustvarjenega dobička v primerih ko je prodajalec fizična oseba pa tudi od dobe trajanja lastništva.
Kaj pa prodaja posla po sredstvih, kako se obdavčitev v tem primeru razlikuje od obdavčitve pri prodaji poslovnega deleža?
Razlika pri prodaji posameznih sredstev je v tem, da je poleg davka od dohodkov pravnih oseb treba upoštevati tudi DDV. Vsaka prodajna transakcija je namreč praviloma obdavčena z DDV (to ne velja le v primeru, ko prodajalec ni zavezanec za DDV). V primeru prodaje celote sredstev in obveznosti družbe (ali dela njenega poslovanja, ki pa predstavlja neko zaključeno celoto) pa je lahko takšna transakcija tudi izven sistema DDV.
V katerih primerih je prodaja posla pri “asset dealu” izvzeta iz sistema DDV, lahko navedete kakšen konkreten primer?
T.i. »assets deal« ni predmet obdavčitve z DDV, kadar se prenaša celotno podjetje (oziroma del podjetja). Kot podjetje (ali del podjetja) pa se razume skupek sredstev in obveznosti (in morda tudi zaposlenih), ki vse skupaj sestavlja celoto, s katero se lahko nadaljuje s poslovanjem. Pomembno je torej, da se prenese vse kar je bilo potrebno v »starem« podjetju za opravljanje določene dejavnosti in da lahko prevzemnik z vsemi sredstvi, ki jih prevzame takoj naprej nadaljuje z opravljanjem dejavnosti. V praksi je tako pomembno (ker mora davčni zavezanec dokazovati davčnemu organu, da je šlo za prenos dejavnosti in posledično DDV ni obračunan), da se poleg sredstev nujno prenesejo tudi vse obveznosti, ki se tičejo tega dela poslovanja (obveznosti do dobaviteljev, do zaposlenih, ki se prenašajo, morebitne finančne obveznosti s katerimi so bila financirana npr. obratna sredstva, ki se prenašajo, ipd.).
Če bi npr. podjetje, ki ima v lasti pekarno, hkrati pa se ukvarja tudi s svetovanjem, želelo prenesti le del poslovanja pekarne, je logično da bi preneslo vsaj: vsa sredstva (peč, prodajni pult, blagajna, ipd), s katerimi se opravlja dejavnost in so v lasti podjetja, zaloge (moka, končani pekovski izdelki, druge sestavine za peko), zaposleni (3 prodajalci, en pek), ter obveznosti do dobaviteljev na določen dan prenosa, ter tudi vse pogodbe, ki so pomembne za obratovanje pekarne (npr. najemna pogodba za prostor, pogodbe z dobavitelji, ipd.). V takšnem primeru ne bi smelo biti nobenega dvoma, da gre za prenos podjetja (oziroma dela podjetja), ki bo poslovalo dalje v novem lastništvu in ki ni predmet obračuna DDV.
Poglejva na praktičnem primeru – recimo, da prodajo posla zapeljemo kot prodajo sredstev podjetja, knjigovodska vrednost sredstev, ki so predmet prodaje je 100k EUR, s kupcem pa smo se dogovorili za kupnino v višini 200k EUR. Kako lastnik podjetja v tem primeru pride do kupnine in kakšna je pri tem obdavčitev pri prodaji podjetja?
V prvem koraku, ko sredstva proda družba, bo le-ta plačala davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 19% na razliko med prodajno ceno (200k) in knjigovodsko vrednostjo teh sredstev (100k). Vendar na tej stopnji denar od kupnine še vedno pripada družbi in ne družbeniku kot fizični osebi. Da do kupnine pride družbenik (fizična oseba) si ga mora na nek način izplačati. Če si ga npr. izplača preko dividend, je obdavčitev še 25%.
So kakšne posebnosti pri prodaji zalog?
Pri prodaji zalog ni nobenih posebnosti. Če se prodajajo zgolj zaloge, je treba od njihove vrednosti obračunati DDV.
Kako je obdavčena prodaja neopredmetenih sredstev, na primer dobro ime?
Enako velja tudi za prodajo drugih opredmetenih in neopredmetenih sredstev, od njihove vrednosti je treba obračunati DDV. Le v primeru, ko se prodaja celota sredstev in obveznosti (kot prenos podjetja), se DDV ne obračuna.
Kako pa je z obdavčitvijo, kadar je v prodajo vključena nepremičnina?
Pri prodaji nepremičnine se plača bodisi DDV po stopnji 22% bodisi DPN (davek na promet nepremičnin) po stopnji 2%. V določenih primerih je pri transakciji z nepremičnino bolje obračunati DDV (ki je nevtralen), kot DPN, ki vedno predstavlja strošek, ki se mu ne da izogniti.
Ali lahko podjetnik proda tudi svoj s.p. oziroma posel, ki ga opravlja preko s.p. in kako je pri tem obdavčen?
Tudi s.p. lahko proda bodisi posamezna sredstva bodisi podjetje, kot celoto. Pri tem je s.p. obdavčen kot je sicer obdavčen njegov dobiček na letni ravni. Če gre za s.p.-ja, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov, mu gre končni dobiček v dohodninsko lestvico in je obdavčen po različnih stopnjah (glede na višino dobička in njegovih drugih dohodkov). Maksimalna stopnja obdavčitve je lahko tudi 50%.
Pogosto je pri prodaji podjetja v igri tudi delni odlog plačila kupnine, ali v takšnih primerih pride tudi do odloga pri plačilu davkov?
Žal v primeru odloga plačila kupnine ne pride do odloga plačila davkov, saj se vsi zgoraj omenjeni davki (ki se tičejo prodaje poslovnega deleža oziroma sredstev) obračunavajo po fakturirani realizaciji (davek se obračuna in plača že ob prodaji, ne glede na to, kdaj pride do plačila).
Kaj pa mora o davkih ob prevzemu podjetja ali sredstev vedeti kupec?
V primeru nakupa poslovnega deleža mora kupec vedeti, ali je družba, ki jo posredno kupuje, pravilno obračunavala in plačevala vse davke, s prevzemom poslovnega deleža namreč prevzame tudi vsa tveganja povezana s to družbo. V primeru nakupa posameznih sredstev je tveganj manj, saj se s prenosom sredstev na kupca ne prenesejo tudi tveganja, ki niso direktno povezana s temi sredstvi.
Avtor: Tomo Senekovič, svetovalec pri prodaja podjetij, idejni vodja in ustanovitelj BorzaPosla.si.
